立信楊志國(guó)：注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)角色及其民事責(zé)任問題
發(fā)布時(shí)間：2021-8-17
序言
恩格斯曾經(jīng)說過：“實(shí)際上，每一個(gè)階級(jí)，甚至每一個(gè)行業(yè)，都各有各的道德”，所以，每一種職業(yè)也都有其道德。同樣，道德、信任和誠信是所有財(cái)會(huì)從業(yè)人員日常工作的立足點(diǎn)，而堅(jiān)守職業(yè)道德準(zhǔn)則也是財(cái)會(huì)從業(yè)人員維護(hù)公眾利益的基石。
會(huì)計(jì)職業(yè)道德準(zhǔn)則的國(guó)際趨同是世界未來發(fā)展的必然趨勢(shì)。ICAEW認(rèn)同會(huì)計(jì)職業(yè)道德準(zhǔn)則趨同的重要性。趨同的國(guó)際性會(huì)計(jì)道德守則將幫助行業(yè)提升職業(yè)道德水平，在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展中為各國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)管理提供重要保障。
作為全球最具權(quán)威性的會(huì)計(jì)師專業(yè)團(tuán)體之一，ICAEW一直致力于推動(dòng)行業(yè)發(fā)展、不斷提升行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，在ICAEW職業(yè)道德準(zhǔn)則( The ICAEW Code of Ethics)的指導(dǎo)下，要求特許會(huì)計(jì)師們恪守獨(dú)立、客觀、公正的的職業(yè)精神，可持續(xù)地履行應(yīng)盡的職責(zé)。
ICAEW職業(yè)道德準(zhǔn)則由ICAEW首創(chuàng)并被國(guó)際廣泛采用，該準(zhǔn)則以原則導(dǎo)向?yàn)榛A(chǔ)應(yīng)對(duì)不利影響的防范措施。由IFAC（國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)）下設(shè)的國(guó)際會(huì)計(jì)師職業(yè)道德準(zhǔn)則理事會(huì)(IESBA)發(fā)布的國(guó)際會(huì)計(jì)師職業(yè)道德守則也是采用了ICAEW倡導(dǎo)的基于原則的方法。
ICAEW職業(yè)道德準(zhǔn)則適應(yīng)現(xiàn)代商業(yè)環(huán)境的快速變化，同時(shí)引導(dǎo)和鼓勵(lì)專業(yè)判斷的實(shí)踐。它規(guī)定了職業(yè)會(huì)計(jì)師的基本道德原則，反映了行業(yè)對(duì)其公共利益責(zé)任的認(rèn)可。
伴隨市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，上市公司財(cái)務(wù)造假現(xiàn)象愈演愈烈，引發(fā)了資本市場(chǎng)的劇烈震蕩，也引起了社會(huì)公眾的強(qiáng)烈不滿。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該始終保持職業(yè)上的獨(dú)立性，并恪守職業(yè)道德，提高審計(jì)質(zhì)量，出具使人信服的審計(jì)報(bào)告。
去年，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)發(fā)布了《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德守則（2020）》，這是對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的誠信和職業(yè)道德水平的更高要求，這將有力推動(dòng)行業(yè)進(jìn)一步提升公信力。中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)吸收并借鑒了國(guó)際職業(yè)會(huì)計(jì)師道德準(zhǔn)則的最新成果。在楊志國(guó)“注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)角色及其民事責(zé)任問題”一文中，分析了制約注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)揮增信作用的不利因素，闡述了注冊(cè)會(huì)計(jì)師在資本市場(chǎng)上的作用，并強(qiáng)調(diào)了會(huì)計(jì)師事務(wù)所的責(zé)任和使命以及審計(jì)質(zhì)量的重要性，同時(shí)對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任的修法也提出了一些建議與想法。
原載《財(cái)會(huì)月刊》2021年第17期
【摘要】近年來，上市公司財(cái)務(wù)造假案不時(shí)爆發(fā)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為審計(jì)機(jī)構(gòu)因?qū)徲?jì)失敗而遭到口誅筆伐。對(duì)此，需認(rèn)真思考注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)角色及其民事責(zé)任問題。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在資本市場(chǎng)上的作用是增信而非擔(dān)保，但由于治理層和管理層沒有真正形成監(jiān)督和被監(jiān)督的關(guān)系、利益相關(guān)者在上市公司財(cái)務(wù)造假中充當(dāng)協(xié)助者角色，以及過往上市公司違法犯罪成本較低，嚴(yán)重制約了注冊(cè)會(huì)計(jì)師增信作用的發(fā)揮。鑒于此，在界定注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任時(shí)應(yīng)考慮過罰相當(dāng)：除非注冊(cè)會(huì)計(jì)師和上市公司串通財(cái)務(wù)造假，否則，注冊(cè)會(huì)計(jì)師只對(duì)第三人承擔(dān)比例責(zé)任；在條件成熟時(shí)，通過修法讓注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)比例責(zé)任加蓋帽責(zé)任。
【關(guān)鍵詞】注冊(cè)會(huì)計(jì)師；職業(yè)角色；民事責(zé)任；增信
一、注冊(cè)會(huì)計(jì)師在資本市場(chǎng)上的作用：增信而非擔(dān)保
近年來，上市公司財(cái)務(wù)造假案不時(shí)爆發(fā)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為審計(jì)機(jī)構(gòu)遭到口誅筆伐，導(dǎo)致行業(yè)污名化嚴(yán)重、職業(yè)榮譽(yù)感缺失、員工流失率高、人才結(jié)構(gòu)斷層、質(zhì)量管理難度變大。如果對(duì)此不夠重視，不僅會(huì)影響資本市場(chǎng)生態(tài)環(huán)境，還會(huì)減損市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)基石作用的發(fā)揮。注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)確實(shí)要深刻反思：為何接連出現(xiàn)審計(jì)失敗？如何獲得公眾的信任？同時(shí)也應(yīng)看到，資本市場(chǎng)財(cái)務(wù)信息鏈條較長(zhǎng)，僅依靠注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能解決上市公司財(cái)務(wù)造假問題，需要從全局統(tǒng)籌考慮，推動(dòng)各個(gè)關(guān)鍵環(huán)節(jié)共同發(fā)揮作用。同時(shí)，應(yīng)盡量避免對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師形成濫訴，以及使用“深口袋理論”審判注冊(cè)會(huì)計(jì)師，應(yīng)當(dāng)讓注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)過罰相當(dāng)?shù)拿袷路韶?zé)任。
資本市場(chǎng)上財(cái)務(wù)信息非常重要，上市公司提供經(jīng)審計(jì)的可靠的財(cái)務(wù)報(bào)告，既是資本市場(chǎng)配置資源的需要，也是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)正常運(yùn)轉(zhuǎn)的必要條件。不可靠的財(cái)務(wù)報(bào)告容易誤導(dǎo)投資者的投資決策，損害股東對(duì)上市公司管理層的問責(zé)責(zé)任，以及其他利益相關(guān)者的合法權(quán)益。
在資本市場(chǎng)上，監(jiān)管機(jī)構(gòu)習(xí)慣將注冊(cè)會(huì)計(jì)師的角色界定為“守門人”或“看門人”（Gatekeeper），要求其對(duì)上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)表起到把關(guān)作用，并寄予厚望。但事實(shí)上，由于上市公司可能通過精心策劃以掩蓋其舞弊行為，財(cái)務(wù)造假導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)未被發(fā)現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)往往是比較高的。如果在完成審計(jì)工作后才發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)造假導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)，特別是串通造假或偽造文件記錄導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)，并不必然表明注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒有遵守準(zhǔn)則。然而，由于上市公司造假對(duì)中小投資者的傷害極大，一旦出現(xiàn)審計(jì)失敗的情況，輿論就會(huì)不分青紅皂白地將責(zé)任都?xì)w咎于注冊(cè)會(huì)計(jì)師，認(rèn)為其沒有起到把關(guān)作用。什么是把關(guān)？《現(xiàn)代漢語詞典》將把關(guān)定義為“把守關(guān)口；根據(jù)已定的標(biāo)準(zhǔn)，嚴(yán)格檢查，防止差錯(cuò)”。按照這個(gè)定義，注冊(cè)會(huì)計(jì)師只能在合理保證程度上起到把關(guān)作用，而無法完全杜絕所有重大差錯(cuò)，尤其是在上市公司存在串通造假時(shí)。
財(cái)務(wù)報(bào)告的產(chǎn)出，涉及較長(zhǎng)的供應(yīng)鏈條。國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)（IFAC）將財(cái)務(wù)報(bào)告供應(yīng)鏈條描述為“在財(cái)務(wù)報(bào)告編制、批準(zhǔn)、審計(jì)、分析和使用中所涉及的人員和流程”。治理層、管理層、注冊(cè)會(huì)計(jì)師、監(jiān)管機(jī)構(gòu)、財(cái)務(wù)報(bào)告使用者都是財(cái)務(wù)報(bào)告供應(yīng)鏈條密不可分的主體，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量具有重要影響。尤其是上市公司的治理層、管理層，是保證財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量的關(guān)鍵；壓實(shí)了這兩者的責(zé)任，也就抓住了資本市場(chǎng)財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量的牛鼻子。當(dāng)然，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于保證財(cái)務(wù)報(bào)告的質(zhì)量同樣非常重要，構(gòu)成了資本市場(chǎng)監(jiān)管體系和基礎(chǔ)架構(gòu)的重要組成部分。
總的來說，注冊(cè)會(huì)計(jì)師按照審計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行審計(jì)工作，能夠?qū)ω?cái)務(wù)報(bào)告整體不存在重大錯(cuò)報(bào)獲取合理保證（亦稱“高度保證”），但無法對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告整體不存在重大錯(cuò)報(bào)提供擔(dān)保。這是因?yàn)椋瑢徲?jì)中存在的固有限制影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)的能力，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告可靠性提供絕對(duì)保證。這些因素包括：管理層可能凌駕于內(nèi)部控制之上、公司內(nèi)外部串通導(dǎo)致審計(jì)失效、注冊(cè)會(huì)計(jì)師運(yùn)用選擇性測(cè)試方法、審計(jì)工作中涉及大量判斷、特殊的交易和事項(xiàng)影響證據(jù)的效力。
事實(shí)上，審計(jì)報(bào)告是一種信用產(chǎn)品（Credence Good），對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告起到增信作用。這也意味著在審計(jì)失敗發(fā)生前，審計(jì)報(bào)告使用者可能并不知道審計(jì)質(zhì)量未達(dá)到審計(jì)準(zhǔn)則的要求，但審計(jì)一旦失敗，補(bǔ)救為時(shí)已晚，亡羊無法補(bǔ)牢。因此監(jiān)管機(jī)構(gòu)需要對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)進(jìn)行有效和相稱（proportionate）的監(jiān)管和執(zhí)法，推動(dòng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師遵守職業(yè)準(zhǔn)則，勤勉盡責(zé)，真正實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)告增信的目標(biāo)。
二、制約注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)揮增信作用的不利因素
研究注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事法律責(zé)任，必須從資本市場(chǎng)生態(tài)環(huán)境來審視滋生上市公司財(cái)務(wù)造假的土壤，區(qū)分會(huì)計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任、主要責(zé)任和從屬責(zé)任。與歐美國(guó)家相比，我國(guó)個(gè)別上市公司財(cái)務(wù)造假更加隱蔽、行為更加大膽，原因在于：
（一）治理層和管理層沒有真正形成監(jiān)督和被監(jiān)督的關(guān)系
治理層需對(duì)上市公司戰(zhàn)略方向以及管理層履行經(jīng)營(yíng)管理責(zé)任進(jìn)行監(jiān)督，包括對(duì)編制財(cái)務(wù)報(bào)告的過程進(jìn)行監(jiān)督。管理層對(duì)被審計(jì)單位經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的開展負(fù)有管理責(zé)任，負(fù)責(zé)編制財(cái)務(wù)報(bào)表，并接受治理層的監(jiān)督。注冊(cè)會(huì)計(jì)師有責(zé)任按照審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定開展審計(jì)工作，獲取財(cái)務(wù)報(bào)表不存在重大錯(cuò)報(bào)的合理保證，以增強(qiáng)治理層對(duì)管理層所編制財(cái)務(wù)報(bào)表的信心。然而，我國(guó)的實(shí)際情況是，少數(shù)上市公司的治理層都是由控股股東、實(shí)際控制人所控制，管理層由治理層所控制，沒有形成有效的監(jiān)督和被監(jiān)督的關(guān)系，少數(shù)治理層真正關(guān)心的是控股股東、實(shí)際控制人的利益，而非全體股東的利益。出于各種目的，少數(shù)治理層、管理層甚至凌駕于內(nèi)部控制之上，治理機(jī)制和內(nèi)部控制形同虛設(shè)，股東大會(huì)、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)、經(jīng)營(yíng)管理層獨(dú)立運(yùn)作流于形式。
（二）利益相關(guān)者協(xié)助上市公司財(cái)務(wù)造假
從當(dāng)前公布的一些行政處罰案例看，存在利益相關(guān)者協(xié)助上市公司造假的情形。個(gè)別上市公司的財(cái)務(wù)造假行為由咨詢公司設(shè)計(jì)，理財(cái)公司、資產(chǎn)管理公司、金融機(jī)構(gòu)等參與其中。例如，有的金融機(jī)構(gòu)和上市公司串通，出具虛假的銀行詢證函回函、虛假銀行回單、虛假銀行對(duì)賬單；有的金融機(jī)構(gòu)與上市公司控股股東、實(shí)際控制人串通，違規(guī)利用上市公司名義進(jìn)行貸款擔(dān)保；有的上市公司將貨幣資金以定期存款、理財(cái)產(chǎn)品、資金集中管理等形式存放到金融機(jī)構(gòu)，但隨后金融機(jī)構(gòu)又按照上市公司或控股股東、實(shí)際控制人的指令將上述資金劃轉(zhuǎn)到指定的主體，從而實(shí)現(xiàn)非法占用上市公司資金。此外，一些上市公司的供應(yīng)商和客戶也是其財(cái)務(wù)造假的幫手，協(xié)助上市公司實(shí)施生產(chǎn)成本及銷售造假。
注冊(cè)會(huì)計(jì)師獲取審計(jì)證據(jù)的可靠性受其來源和性質(zhì)的影響，并與獲取證據(jù)的具體環(huán)境密切相關(guān)。一般而言，從外部獲取的審計(jì)證據(jù)比從其他來源獲取的審計(jì)證據(jù)更可靠。只有在公司管理層、治理層沒有與外部第三方進(jìn)行串通、合謀的情況下，從外部第三方獲取的審計(jì)證據(jù)才是有效的，否則無論何種形式的證據(jù)都是無效的。
（三）過往上市公司違法犯罪成本較低
在過往行政處罰案例中，發(fā)行人、控股股東、實(shí)際控制人往往通過欺詐發(fā)行、虛假陳述獲取巨大利益，一旦被發(fā)現(xiàn)，刑事、行政或民事處罰都不足以對(duì)其造假行為起到威懾作用，反而會(huì)讓全體投資者買單。新《證券法》和《刑法修正案（十一）》的陸續(xù)出臺(tái)，顯著提高了上市公司的違法成本，加大了對(duì)上市公司、發(fā)行人及其控股股東、實(shí)際控制人違法行為的處罰力度，對(duì)改善資本市場(chǎng)環(huán)境、遏制上市公司造假行為起到了重要作用。
由于資本市場(chǎng)涉及巨大利益，且一些上市公司存在因經(jīng)濟(jì)下行、管理不善導(dǎo)致業(yè)績(jī)下滑、公司退市等壓力，杜絕上市公司財(cái)務(wù)造假等不法行為絕非易事。最近幾年，市場(chǎng)高度關(guān)注、影響重大的上市公司信息披露違法違規(guī)事件陸續(xù)爆發(fā)，遭受證監(jiān)會(huì)行政處罰的公司不斷增加（據(jù)統(tǒng)計(jì)，2018年為29家、2019年為36家、2020年為59家），但目前上市公司財(cái)務(wù)造假行為還是屢禁不止。
事實(shí)上，若對(duì)上市公司財(cái)務(wù)造假者施以嚴(yán)刑峻法，則可以從源頭上遏制財(cái)務(wù)造假。例如，美國(guó)2002年出臺(tái)了《公眾公司會(huì)計(jì)改革與投資者保護(hù)法案》，其對(duì)財(cái)務(wù)造假上市公司的高管處以10~25年的監(jiān)禁，對(duì)個(gè)人罰款最高為500萬美元，對(duì)公司罰款最高為2500萬美元。這對(duì)財(cái)務(wù)造假者形成了有效威懾，上市公司造假數(shù)量明顯下降。
三、過罰相當(dāng)：注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任的界定
注冊(cè)會(huì)計(jì)師為資本市場(chǎng)提供審計(jì)服務(wù)，其不僅對(duì)上市公司承擔(dān)合約責(zé)任，還對(duì)合約之外的第三人承擔(dān)民事法律責(zé)任。在20世紀(jì)90年代以前，由于消費(fèi)者保護(hù)主義的興起、商業(yè)保險(xiǎn)范圍的覆蓋，消費(fèi)者奉行“深口袋理論”和“風(fēng)險(xiǎn)社會(huì)化”，一旦上市公司經(jīng)營(yíng)失敗，就對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行濫訴，從而產(chǎn)生行業(yè)訴訟爆炸。20世紀(jì)90年代中后期，歐美國(guó)家逐漸認(rèn)識(shí)到這種濫訴對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)和資本市場(chǎng)帶來的危害，試圖通過立法的方式弱化注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)的民事法律責(zé)任。目前國(guó)外通行的做法是：除非注冊(cè)會(huì)計(jì)師與上市公司串通造假，否則注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)第三方承擔(dān)比例責(zé)任或蓋帽責(zé)任。
我國(guó)《證券法》要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所（以下或稱證券服務(wù)機(jī)構(gòu)、中介機(jī)構(gòu)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師）承擔(dān)連帶責(zé)任。如何理解《證券法》等相關(guān)法律、司法解釋關(guān)于中介機(jī)構(gòu)與上市公司之間“連帶責(zé)任”的法律特征，目前人民法院已作出積極探索，并受到注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的高度關(guān)注。
（一）關(guān)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)全部連帶責(zé)任和比例連帶責(zé)任的制度安排
關(guān)于證券虛假陳述民事賠償中，證券服務(wù)機(jī)構(gòu)存在過錯(cuò)及虛假陳述行為的前提下，是否一概承擔(dān)全額連帶責(zé)任問題，《證券法》（2014年修訂）第一百七十三條規(guī)定：“證券服務(wù)機(jī)構(gòu)……制作、出具的文件有虛假記載、誤導(dǎo)性陳述或者重大遺漏，給他人造成損失的，應(yīng)當(dāng)與發(fā)行人、上市公司承擔(dān)連帶賠償責(zé)任，但是能夠證明自己沒有過錯(cuò)的除外。”《證券法》（1998年修訂）第一百六十一條規(guī)定：“專業(yè)機(jī)構(gòu)和人員應(yīng)就其負(fù)有責(zé)任的部分承擔(dān)連帶責(zé)任”。盡管在2005年修改后的《證券法》中不再區(qū)分證券服務(wù)機(jī)構(gòu)故意或過失等情況，但從上述法律規(guī)定來看，連帶賠償責(zé)任并非僅限于全額連帶賠償，部分連帶賠償責(zé)任仍是法律所認(rèn)可的一種責(zé)任形式。此外，2007年《最高人民法院關(guān)于審理涉及會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)中民事侵權(quán)賠償案件的若干規(guī)定》第五條、第六條對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)業(yè)務(wù)中故意和過失侵權(quán)造成利害關(guān)系人的賠償責(zé)任作出不同規(guī)定，在會(huì)計(jì)師事務(wù)所主觀過錯(cuò)為過失的情況下，應(yīng)根據(jù)其過失大小確定賠償責(zé)任。
根據(jù)上述法律規(guī)定，證券服務(wù)機(jī)構(gòu)的注意義務(wù)和應(yīng)負(fù)責(zé)任范圍，應(yīng)限于各自的工作范圍和專業(yè)領(lǐng)域，其制作、出具的文件有虛假記載、誤導(dǎo)性陳述或者重大遺漏，應(yīng)當(dāng)按照《證券法》及相關(guān)司法解釋的規(guī)定，考量其過錯(cuò)程度、造成投資者損失的原因力等因素，分別確定其應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的法律責(zé)任。人民法院最近判決的案例，有的要求中介機(jī)構(gòu)承擔(dān)全部連帶責(zé)任，有的要求承擔(dān)比例連帶責(zé)任。
（二）關(guān)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)補(bǔ)充賠償責(zé)任的制度安排
理論上，一般將共同責(zé)任劃分為按份責(zé)任、連帶責(zé)任和補(bǔ)充責(zé)任。按份責(zé)任是指由多數(shù)人按照法律規(guī)定或合同約定各自承擔(dān)特定份額的責(zé)任。連帶責(zé)任是由于違反連帶債務(wù)或共同侵權(quán)行為而產(chǎn)生的民事責(zé)任。補(bǔ)充責(zé)任，是指在應(yīng)承擔(dān)責(zé)任主責(zé)任人的財(cái)產(chǎn)不足給付時(shí)，補(bǔ)充責(zé)任人對(duì)不足部分予以補(bǔ)充的責(zé)任。不難看出，責(zé)任產(chǎn)生的原因和當(dāng)事人之間的法律關(guān)系決定了責(zé)任的具體承擔(dān)方式。就補(bǔ)充責(zé)任而言，既強(qiáng)調(diào)了共同責(zé)任中多個(gè)責(zé)任主體的主從順位，也反映了多個(gè)責(zé)任主體之間過錯(cuò)性質(zhì)和程度的不同。從實(shí)踐來看，補(bǔ)充責(zé)任人要么與主責(zé)任人之間存在某種法律上的監(jiān)督管理或利益支配關(guān)系，要么對(duì)主責(zé)任人的債務(wù)不履行行為存在一定的過錯(cuò)。在侵權(quán)性的補(bǔ)充責(zé)任中，補(bǔ)充責(zé)任人承擔(dān)的是過錯(cuò)補(bǔ)充責(zé)任。
最高人民法院法釋［1998］13號(hào)《關(guān)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所為企業(yè)出具虛假驗(yàn)資證明應(yīng)如何承擔(dān)責(zé)任問題的批復(fù)》（現(xiàn)行有效）指出：“在民事責(zé)任的承擔(dān)上，應(yīng)當(dāng)先由債務(wù)人負(fù)責(zé)清償，不足部分再由會(huì)計(jì)師事務(wù)所在其證明資金的范圍內(nèi)承擔(dān)賠償責(zé)任。”這是關(guān)于侵權(quán)性補(bǔ)充責(zé)任的直接規(guī)定，會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具虛假驗(yàn)資報(bào)告，存在過錯(cuò)自不待言，對(duì)于虛假驗(yàn)資企業(yè)不足清償部分，批復(fù)要求驗(yàn)資會(huì)計(jì)師事務(wù)所在其“證明資金的范圍內(nèi)”承擔(dān)賠償責(zé)任。不難看出，此時(shí)會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)的是有限的補(bǔ)充責(zé)任。
綜上，根據(jù)民法公平原則以及權(quán)利與義務(wù)、過錯(cuò)與責(zé)任相一致的一般原則，如果虛假陳述行為是上市公司及其實(shí)際控制人故意造假、共同侵權(quán)，那么上市公司及其實(shí)際控制人屬于主責(zé)任人和連帶責(zé)任人，對(duì)投資者損失應(yīng)承擔(dān)連帶清償責(zé)任；中介機(jī)構(gòu)如果疏忽大意、把關(guān)不嚴(yán)，使本來可以避免的或者減少的損失得以發(fā)生或者擴(kuò)大，則屬于補(bǔ)充責(zé)任人，對(duì)投資者損失應(yīng)承擔(dān)補(bǔ)充賠償責(zé)任。人民法院最近判決的案例中，有的是要求中介機(jī)構(gòu)承擔(dān)補(bǔ)充賠償責(zé)任。
（三）關(guān)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任的修法建議
筆者建議，除非注冊(cè)會(huì)計(jì)師和上市公司串通財(cái)務(wù)造假，否則注冊(cè)會(huì)計(jì)師只對(duì)第三人承擔(dān)比例責(zé)任；在條件成熟時(shí)，通過修法讓注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)比例責(zé)任及蓋帽責(zé)任。理由如下：
合伙制的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，其經(jīng)營(yíng)特征與公司完全不一樣，不是由某一個(gè)人控制，合伙人之間有一定的獨(dú)立性，每個(gè)合伙人從某個(gè)項(xiàng)目中獲取的收益占比較低。如果一個(gè)合伙人的過失讓全體合伙人和會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)連帶責(zé)任，就會(huì)出現(xiàn)過罰不當(dāng)?shù)膯栴}。
從監(jiān)管機(jī)構(gòu)公布的處罰案例看，絕大部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師不存在與上市公司故意串通的行為，而多為審計(jì)程序或?qū)徲?jì)證據(jù)瑕疵產(chǎn)生的重大過失或普通過失。審計(jì)中存在的固有限制會(huì)影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)的能力，一旦上市公司財(cái)務(wù)造假被曝光，注冊(cè)會(huì)計(jì)師很難運(yùn)用審計(jì)程序和審計(jì)證據(jù)讓各方信服，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)過失將伴隨其整個(gè)職業(yè)生涯。注冊(cè)會(huì)計(jì)師無論怎樣謹(jǐn)慎執(zhí)業(yè)，總有可能在一兩單業(yè)務(wù)中招，而這一兩單業(yè)務(wù)就會(huì)危及一家大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所的生存。
由于會(huì)計(jì)師事務(wù)所是輕資產(chǎn)機(jī)構(gòu)，沒有足夠資金實(shí)力和保險(xiǎn)金額（我國(guó)保險(xiǎn)公司對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)承保還未普及）去承擔(dān)資不抵債上市公司對(duì)投資者的賠償責(zé)任，最終結(jié)果是：會(huì)計(jì)師事務(wù)所終止經(jīng)營(yíng)，除了承擔(dān)責(zé)任的簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師和法定代表人留在原單位聽候處理，絕大多數(shù)員工和客戶離開原來的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，加入到其他團(tuán)隊(duì)，這種結(jié)果并不能達(dá)到法律設(shè)定賠償投資者的目的。
另外，監(jiān)管機(jī)構(gòu)對(duì)上市公司和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的專案調(diào)查時(shí)間長(zhǎng)、手段多、認(rèn)定準(zhǔn)，行政處罰基本體現(xiàn)了專業(yè)責(zé)任的認(rèn)定。會(huì)計(jì)師事務(wù)所在沒有受到行政處罰的情況下，如果法院因上市公司財(cái)務(wù)造假讓會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)民事法律責(zé)任，就需要開展后續(xù)的責(zé)任認(rèn)定工作。鑒于審計(jì)工作的復(fù)雜性，即使有專家和專業(yè)人員參與，由于不是專案調(diào)查，也會(huì)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師責(zé)任認(rèn)定形成新的挑戰(zhàn)。
因此，除了注冊(cè)會(huì)計(jì)師惡意與上市公司串通造假的情況，筆者建議條件成熟時(shí)，通過法律及司法解釋的修改對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所賠償責(zé)任作出比例和限額規(guī)定，不能要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)投資者的償付義務(wù)承擔(dān)過高的甚至于可能導(dǎo)致其破產(chǎn)的賠償責(zé)任。如此才能將民事責(zé)任追究的損失彌補(bǔ)與震懾違法兩個(gè)功能相結(jié)合，實(shí)現(xiàn)對(duì)證券市場(chǎng)的平等保護(hù)。
當(dāng)然，會(huì)計(jì)師事務(wù)所也應(yīng)當(dāng)認(rèn)識(shí)到自身承擔(dān)的責(zé)任和使命，采取有效的措施提高審計(jì)質(zhì)量、減少審計(jì)失敗，增加公眾和監(jiān)管部門對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的信任度。會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量有很多影響因素，但最重要的影響因素是治理機(jī)制和企業(yè)文化。我國(guó)的特殊普通合伙事務(wù)所從形式上解決了民事追責(zé)和賠償問題，但與良好的實(shí)踐相比，在治理機(jī)制上還存在一定不足，在企業(yè)文化上還有提升的空間。這就需要切實(shí)建立起以質(zhì)量為導(dǎo)向的企業(yè)文化理念，在業(yè)務(wù)、人員、資源、財(cái)務(wù)、質(zhì)量管理、IT系統(tǒng)等方面盡量做到統(tǒng)一，讓每個(gè)合伙人真正重視審計(jì)質(zhì)量，為資本市場(chǎng)的健康發(fā)展做出應(yīng)有的貢獻(xiàn)。
結(jié)語
猶如產(chǎn)品質(zhì)量是企業(yè)的生命一樣，審計(jì)質(zhì)量是審計(jì)職業(yè)的生命。
審計(jì)作為經(jīng)濟(jì)監(jiān)督活動(dòng)，其質(zhì)量的高低不僅直接影響信息使用者的利益，更關(guān)系到審計(jì)師的審計(jì)責(zé)任。審計(jì)質(zhì)量是審計(jì)行業(yè)發(fā)展的重要因素，由于審計(jì)質(zhì)量問題引起的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)越來越多，導(dǎo)致審計(jì)師的責(zé)任越來越重大，本文希望更多的關(guān)注審計(jì)質(zhì)量與審計(jì)責(zé)任之間的關(guān)系。
針對(duì)審計(jì)質(zhì)量，ICAEW發(fā)布了前沿報(bào)告《審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)制定對(duì)審計(jì)質(zhì)量的作用》，就審計(jì)質(zhì)量的本質(zhì)、現(xiàn)行審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的制定依據(jù)等方面做了深入分析，致力于推動(dòng)行業(yè)提升審計(jì)質(zhì)量。
在審計(jì)改革方面，審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)很少被作為改革中的首要考慮對(duì)象。審計(jì)師的行為尤其容易受到審計(jì)檢查組和審計(jì)監(jiān)管機(jī)構(gòu)需求的影響。比起修補(bǔ)審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)或標(biāo)準(zhǔn)制定的過程，人們認(rèn)為采用結(jié)構(gòu)化的方法來評(píng)定審計(jì)師的績(jī)效會(huì)更有效。然而，審計(jì)方法以審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)為基礎(chǔ)，并影響著審計(jì)師的行為。因此，審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)和標(biāo)準(zhǔn)制定的過程會(huì)直接或間接地影響審計(jì)質(zhì)量，特別是當(dāng)標(biāo)準(zhǔn)制定者沒有找到問題所在或用錯(cuò)誤的方式解決問題時(shí)，影響就尤為顯著。
如今，審計(jì)正逐漸走近公眾監(jiān)督的視野中心。近年來，投資者及其他利益相關(guān)者（包括雇員、客戶、供應(yīng)商和退休金持有人）對(duì)于審計(jì)的期望有所提高，因此審計(jì)的用途、范圍和實(shí)踐也都需要齊步并進(jìn)。
最后，需要強(qiáng)調(diào)的是，審計(jì)是一種技術(shù)性的較量，提高審計(jì)人員素質(zhì)是提升審計(jì)質(zhì)量的內(nèi)在保證，而審計(jì)質(zhì)量又是審計(jì)工作的生命線，提高審計(jì)質(zhì)量是推進(jìn)審計(jì)事業(yè)發(fā)展的永恒主題。
【參考文獻(xiàn)】
［1］最高人民法院．最高人民法院關(guān)于審理涉及會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)中民事侵權(quán)賠償案件的若干規(guī)定．法釋［2007］12號(hào)，2007-06-11．
［2］最高人民法院．最高人民法院有關(guān)負(fù)責(zé)人就《最高人民法院關(guān)于審理涉及會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)中民事侵權(quán)賠償案件的若干規(guī)定》答記者問，2007-06-18．
［3］王闖，周倫軍．《關(guān)于審理涉及會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)中民事侵權(quán)賠償案件的若干規(guī)定》的理解與適用［J］．人民司法，2007（17）：24~37．
文章來源：《財(cái)會(huì)月刊》 2021年 第17期