西南財經大學李越冬教授: 國家審計指導監督內部審計的路徑研究
發布時間：2021-04-09 17:30
2018年審計署頒布了《關于內部審計工作的規定》，指出了國家審計機關對于內部審計的指導監督作用。基于此，首先分析了國家審計對內部審計進行指導監督的必要性和可行性，進一步說明國家審計指導監督內部審計的理論框架。然后通過向四川省各級國家審計機關審計人員和國有企事業單位等內部審計人員分別發放問卷，對國家審計指導監督內部審計的現狀進行分析，調查的內容包括國家審計對內部審計指導監督的態度、國家審計機關對內部審計指導監督的具體情況、國家審計對內部審計指導監督的建議和意見等。最后針對問卷的分析結果并結合審計工作實踐，提出了國家審計指導監督內部審計的改進措施。
文獻綜述
目前針對國家審計監督指導內部審計的研究不多，大都是從理論角度進行分析，如李志強[1]通過博弈模型分析國家審計指導監督內部審計的機理。史永等[2]分析了國家 審計機關指導和監督內部審計工作的必要性與現狀。王寶慶[3]提出了國家審計監督指導內部審計的幾點思考。陸迎霞[4]從組織的外部研究解決內部審計增值功能發揮的方法，認為通過審計機關監督內部審計可以有效地提高內部審計的“免疫”功能。曲天任[5]通過解讀《關于內部審計工作的規定》（審計署令第11號，以下簡稱“11號令”），說明國家審計與內部審計的聯動融合。目前，通過數據分析國家審計機關對內部審計工作的指導和監督的 文獻甚少，如田峰等[6]對全國25個省份的審計廳以及廣東、山西、甘肅3個省份的企事業單位的內部審計機構進行了問卷調查，研究了國家審計機關指導、監督內部審計各方法的有效性。也有部分學者對于國家審計利用內部審計工作進行了分析，如廖洪[7]認為國家審計作為一種外部審計，在工作中要合理利用內部審計的工作成果。聶新軍等[8]分析了國家審計整合和利用內部審計資源的問題，和秀星等[9]更多從國家審計對內部審計資源利用中的風險防范問題進行了探討。
總的來說，雖然目前部分學者對于國家審計監督指導內部審計進行了探討，但是通過問卷數據分析的只有田峰等[6]。本文雖然也使用了問卷的方式，但是與田峰等[6]有以下不同，首先，2018年審計署11號令后，成立了內部審計指導監督司，各個地方審計機關也成立了對應的部門，本文針對審計機關的問卷都是發放給內部審計指導監督部門的人員。其次，本文就四川省內部審計指導監督部門人員和國有企事業單位內部審計人員進行問卷調查，規避了不同省市特點對于國家審計指導監督內部審計的影響因素，更能反映國家審計對于內部審計的指導監督情況。最后，問卷的內容涉及11號令里面提到的內容，更能反映目前11號令的執行情況和可行性。
國家審計指導監督內部審計的機理分析
國家審計和內部審計作為我國審計監督體系中的兩個重要主體，二者關系的演進是審計監督發展和完善的重點之一。一直以來，二者的關系多呈現為國家審計對內部 審計進行指導和監督。從理論和實踐角度看，國家審計對于內部審計的指導和監督都存在必要性和可行性，本文總結了國家審計對內部審計實施指導和監督的理論框架，如圖1所示。
（一）國家審計對內部審計進行指導和監督具有必要性
國家審計和內部審計分別從內外兩個維度實現對被審計單位的監督，是保障單位內部治理有效性、提升單位管理質量、實現單位發展目標的兩個重要途徑。以對國有企業的審計監督為例，國家審計和內部審計在監督企業管理，促進企業高效合理運營的目的上具有一致性，內部審計極強地拓展了國家審計的作用[3]。內部審計為外部審計（包括國家審計和社會審計）提供可靠的審計信息，能夠節約外部審計的時間、費用，提高審計效率[10-12]。外部審計對內部審計成果的利用，需要建立在對于內部審計工作質量的評價上[13]。美國政府問責辦公室（GAO）在其2018年發布的國家審計準則中指出，審計人員應當確定其他人員的工作成果是否與自身審計目標相關；在審計過程中可以充分利用其他審計成果，但必須對其工作成果的質量進行測試。國際審計準則（ISA-610）針對利用內審工作成果提出了指導框架，指出審計人員利用內審工作成果 時，需要對內審人員所進行的工作進行指導、監督和審查，以確保內審工作成果是合理且有效的。國家審計利用內審工作的需求，決定了國家審計必須對內審工作進行指導和監督，以確保內審工作成果的有效性，這是國家審計在實踐層面對內審工作進行指導和監督的必要性。同時，內部審計想要克服自身發展獨立性不夠、受重視程度不夠等問題，也需要結合國家審計的權威力量。為促進內部審計的建設，提高內部審計質量，國家審計對其進行指導和監督也是必要的[6]。
（二）國家審計對內部審計的指導與監督具備可行性
我國已頒布的法律法規和相關政策性文件都強調了國家審計對內部審計進行指導和監督是審計機關的法定職責。2006年修訂的《中華人民共和國審計法》 規定，審計監督對象的內部審計工作應當接受審計機關的業務指導和監督。從1983年審計署成立至今，1985 年、1989 年、1995 年、2003 年、2018 年先后五次以部門規章的形式制定和發布有關內部審計的規定。其中1996年審計署頒布《審計機關指導監督內部審計業務的規定 》（ 審管發 〔1996〕367 號），強調國家審計對內部審計指導和監督的職責以及工作內容。2018 年審計署 11 號令又進一步明確指出國家審計對內部審計進行業務指導與監督的具體內容和要求。同時，在我國的審計體系主體中，國家審計具有 的獨立性、權威性以及針對性[14]，能夠更好地對被審計單位內部審計建設實施監督和指導。另一方面，目前在實踐上國家審計已經具備比較規范的審計準則和較為完善的審計框架，國家審計對內部審計的指導和監督過程中可以充分借鑒自身已成形的 審計框架，有利于發展中的內部審計框架的合理設計與完善[5]。總之，國家審計對內部審計的監督既具備現實需要，也有法律和理論的支撐，是中國特色內部審計理論研究的具體應用，是現實可行的[4]。2018年審計署11號令細化明確了國家審計對內部審計指導和監督的具體職責，包括制定內部審計相關規章制度；起草內部審計相關法規；突出審計重點；指導內部審計統籌安排審計計劃，檢查內部審計業務質量；監督內部審計職責履行情況，組織內審人員的實務交流活動；及時反饋內審問題并督促被審計單位整改等，為國家審計強化對內部審計的指導監督提供了 法律法規支撐。
國家審計指導監督內部審計的現狀分析
針對國家審計指導監督內部審計的現狀，本文采取問卷調查的方式對于四川省所屬的國家審計機關國家審計指導監督內部審計部門和國有企事業單位的內部審計機構發放問卷。共向四川省各級審計機關國家審計指導監督內部審計部門審計人員發放調查問卷113 份，收回113份；向被審計單位發放853份，收回853份。
（一）調查對象基本情況統計
1.根據調查結果，接受調查的審計機關人員中 81 人來自縣級審計機關（占比 71%），32人來自省市（州）審計機關（占比 29%）；接受調查的被審計單位的人員中744 人來自行政事業單位（占比 87%），109 人來自國有企業（占比 13%）。
2.根據調查結果，接受調查的審計機關人員中52人在職1—5年（占比46%），34 人在職6—15年（占比30%），28人在職16年及以上（占比24%）；接受調查的被審計單位的人員中585人工作1—5年（占比 69%），199人工作6—15年（占比23%），69人工作16年及以上（占 比 8%）。
3.根據調查結果，國家審計機關調查對象男女比例為52%和48%，被審計單位調查對象男女比例為33%和67%。
調查對象所屬單位、工作年限、男女比例的統計結果反映，調查對象的覆蓋面比較廣，工作年限、性別分布比較均勻，調查結果充分反映了不同單位、不同群體的意見。
（二）調查問卷內容分析
1、關于國家審計對內部審計指導監督的態度
圍繞關于國家審計對內部審計實施指導監督的態度，設置非常不同意、較不同意、一般、較為同意以及非常同意五個指標，并分別對應得分 1、2、3、4、5 分。同時，將非常同意與較為同意意見統計為同意意見，將非常不同意與較不同意意見統計為不同意意見，以此區分不同意見的比例。
根據調查結果（見表1），審計機關、被審計單位的得分均值以及不同意見的比例都很相近，表明審計機關、被審計單位對于國家審計對內部審計指導監督的態度總體上基本一致。各類題目得分均值都在 4.5 分左右，說明審計機關和被審計單位總體上都很認同國家審計對內部審計進行指導監督。
根據調查結果（見表1），審計機關、被審計單位的得分均值以及不同意見的比例都很相近，表明審計機關、被審計單位對于國家審計對內部審計指導監督的態度總體上基本一致。各類題目得分均值都在 4.5 分左右，說明審計機關和被審計單位總體上都很認同國家審計對內部審計進行指導監督。從同意意見和不同意意見的比例統計結果看，同意意見的比例全都在80%以上，再次說明審計機關、被審計單位對于國家審計對內部審計的指導監督普遍持認可態度。同時，被審計單位不同意意見比例均在5%及以下，說明被審計單位總體上對國家審計的指導監督持積極態度。
2.國家審計機關對內部審計指導監督的具體情況
（1）審計機關角度
圍繞審計機關通過各種方式對內部審計指導監督情況的現狀，設置完全做到、基本做到、基本沒做到、完全沒做到四個指標，分別對應得分1、2、3、4分。表2同樣將完 全做到和基本做到選項統計為肯定意見，基本沒做到和完全沒做到統計為否定意見。從得分均值看，僅有“是否將對內部審計的業務指導和監督納入年度工作內容”“是否將對內部審計的指導和監督工作納入對下級審計機關的考核內容”得分均值在2分以下，表明目前對內部審計的指導監督職責得到審計機關考核制度的保障。但其他選項得分均值在2以上，特別是“關于是否建立信息化平臺實現審計信息交流”得分均值高達2.68，“關于是否對審計過程中發現的違法違紀線索進行同級備案”得分均值也達到2.54。這說明，目前國家審計對內部審計的指導和監督主要還是通過較為傳統和基礎的方式實施，其他指導監督方式（如同級備案，建立內審指導中心、數字平臺建設等）需耗費大量時間、資源等成本，目前應用還不夠廣泛。分析不同意見的比例也得出相似結論。表2中僅有三個問題的肯定意見超過80%，且三個問題均是在描述國家審計在總體層面上對內部審計的指導監督。對涉及細化指導監督方式的問題，肯定意見比例都相對較低，其中同級備案情況和建立信息平臺的肯定意見甚至低于50%，與前面根據得分均值得出的分析結果一致。
（2）被審計單位角度
該部分從被審計單位視角，分析國家審計機關通過各種方式對內部審計進行指導監督情況的現狀。表3設置完全做到、基本做到、基本沒做到、完全沒做到四個指標，分別對應得分1、2、3、4分。將完全做到和基本做到選項統計為肯定意見，基本沒做到和完全沒做到統計為否定意見。表4設置非常不同意、較不同意、一般、較為同意、非常同意，分別對應得分1、2、3、4、5分，將非常同意與較為同意意見統計為同意意見，將非常不同意與較不同意意見統 計為不同意意見。
表3統計結果表明，審計機關的改進建議落實情況得分均值小于 2，且肯定意見比例達到87%。這說明被審計單位基本能夠落實審計機關的建議，表明審計機關的監督指導有一定效果。但其他指導監督方式的得分均值較大， 說明目前國家審計對內部審計指導監督的方式，還需要進一步細化、深化。
表3統計結果表明，審計機關的改進建議落實情況得分均值小于 2，且肯定意見比例達到87%。這說明被審計單位基本能夠落實審計機關的建議，表明審計機關的監督指導有一定效果。但其他指導監督方式的得分均值較大， 說明目前國家審計對內部審計指導監督的方式，還需要進一步細化、深化。
表4統計結果表明，絕大多數被審計單位的內審機構向單位主要負責人匯報，部分向單位黨組織匯報，還有少部分向分管領導、紀委書記等匯報。這表明，大多數被審計單位意識到內部審計工作對單位規范管理、防控風險、實現高質量發展的重要性，正按照審計署《關于內部審計工作的規定》的要求，在本單位黨組織、主要負責人的直接領導下開展內部審計工作，向其負責并報告工作。內部審計日益得到單位領導的重視和支持，其獨立性和客觀性不斷增強。
3.國家審計對內部審計指導監督的建議和意見
該部分針對審計機關、被審計單位共設置了三個問題，反饋結果為進一步深化國家審計對內部審計的指導監督提供了方向性意見。
（1）從審計機關視角，制約國家審計機關監督指導 內部審計有效性的困難或問題主要有：缺乏具備內部審計專業素養的人才，指導監督方法不佳，難以達到效果； 相關配套法規制度不健全，缺乏規范指導監督的指引性政策，導致指導監督工作的動力和權威性較差；部分地方審計機關與被審計單位對內部審計的重視程度有待加強。
（2）從被審計單位視角，目前國家審計機關指導和監督內部審計工作需要改進的地方（或存在的問題）主要有：指導和監督力度不夠，缺乏專業、有效的指導意見；審計機關與被審計單位、不同單位之間的溝通交流有待加強；審計機關應統籌安排內部審計指導監督工作，做到重點突出，針對不同單位需要制定具體指導監督措施；被審計單位對內部審計重視不夠，部分單位內審人員由財務人員兼任，造成單位內審工作缺乏專業性和獨立性。同時，希望多組織內部審計學習和業務培訓、實務交流等活動，提升內審人員業務技能和綜合素質。
（3）從被審計單位視角，審計機關與內部審計機構溝通途徑主要有：座談會、匯報會、專題會等面對面會議，網絡通訊平臺交流，總結、簡報、備案等文件資料交流，專業培訓、實務研討、業務檢查、以審代訓，以及建立獎懲機制，強化宣傳力度和搭建信息化平臺，促進信息共享等。
國家審計指導監督內部審計的路徑探討
通過問卷調查分析，得出結論：無論是審計機關還是被審計單位，對于國家審計對內部審計開展指導監督總體上都保持積極肯定態度，表明繼續發展和完善國家審計對內部審計的指導監督體系是十分必要和可行的。雖然少數深化指導監督的措施實施起來具有一定難度，有少數人持反對態度，但國家審計進一步強化對內部審計的指導監督的方向是正確的。國家審計目前采取傳統方式和基礎性措施對內部審計進行了指導監督，取得一定成效，但在新時代新形勢新要求背景下，指導監督的方式需不斷創新、指導監督的廣度和深度有待進一步深化。為此，結合內部審計工作實踐和思考，可從以下五個方面著力，更高效地強化國家審計對內部審計的指導監督。
（一）進一步健全完善內部審計指導監督工作機制，著力推動形成監督合力
國家審計機關可以通過指導內部審計機構利用國家審計機關的大數據分析成果，將內部審計工作開展情況納入國家審計項目內容進行監督，建立內部審計指導監督結果通報制度，對被審計單位內部審計工作組織領導、制度建立、工作成效等情況在一定范圍內進行通報，建立內部審計激勵機制等方式加強對內部審計工作的指導監督。將內審指導監督工作與審計業務同研究、同部署、同落實、同考核，構建以內部審計指導監督部門牽頭、各審計業務部門與對口內審機構之間聯動的協作配合機制。加強工作對接和業務聯系，通過日常指導和項目監督，共同推進內部審計規范化制度化建設和轉型升級，形成全國內部審計指導監督“一盤棋”。要積極爭取同級人大、政府支持，特別要注重發揮行業主管部門的作用，加強工作聯系，根據行業屬性、業務特點、資金規模等因素，會同制定行業內部審計工作指導意見、內部審計工作指引、風險提示清單等，協調開展對內部審計的分類指導，及時通報監督檢查結果，形成監督合力，共同推動被審計單位建立健全內部審計管理制度，促進審計發現問題并整改落實到位。嚴格落實內審機構向同級審計機關備案審計工作資料制度，強化分析被審計單位內部審計工作的經驗做法和問題不足，為更有針對、更高效地開展指導監督提供依據，推動被審計單位提升內審質量。
（二）充分發揮內部審計的監督評價功能，著力推進審計全覆蓋
按照黨中央要求，對公共資金、國有資產、國有資源和領導干部履行經濟責任情況實行審計全覆蓋，但目前審計機關人力資源不足與審計任務繁重的矛盾極其突出，要在短時間全面實現審計全覆蓋的要求難度極大。國家審計缺位的地方，其他審計監督方式必須及時補位，而內部審計就是審計全覆蓋的重要組成部分。一方面，內部審計是組織內部治理的基石之一，內部審計是組織內部控制的重要組成部分，具有監督制衡功能，可以通過完善組織內部治理來改善國家治理的環境；另一方面，內部審計是組織風險的第一道防線，處于審計監督最前端，具有熟悉本行業政策法規、掌握本部門經營管理情況、了解本單位運行程序的獨特優勢，對違紀違規問題和風險隱患有敏銳感知，可以為外部審計提供大量的可利用成果，能夠增強監督合力。要積極推廣國家審計創新的方式方法，引導內審機構做好內部審計項目、組織方式 “兩統籌”，探索融合式、 “1+N”等審計組織方式，整合開展戰略規劃、財政財務收支、經濟責任等審計項目，努力做到“一審多項”“一審多果”“一果多用”。
（三）創新指導監督方式方法，著力推動內部審計充分發揮“治已病、防未病”的審計功能
審計機關內審指導監督部門要創新指導監督方式方法，進一步推動內部審計充分發揮“治已病、防未病”的審計功能，在組織座談交流、接受政策業務咨詢、實地調研檢查監督、培訓授課等傳統方式外，更要注重在引導內部審計把握宏觀政策、完善管理制度、突出監督重點等方面創新指導監督的手段。一是按照上級審計機關要求，結合黨委政府年度中心工作，制定年度內部審計工作要點，引導內部審計機構把握年度工作方向、思路、任務，明確審計監督權限范圍內的工作要求和規范。二是針對不同類別部門單位，分類梳理列出風險提示清單，提升內部審計的風 險防范意識，指導內部審計突出監督重點。三是加大分類指導監督力度。針對內部審計工作現狀，對設有獨立內審機構、內審機構合署辦公、無獨立內審機構的單位分類指導；針對不同行業、系統，如行政機關、高校、國有企業、金融機構、公立醫院等，聯合行業主管部門，開展內部審計重點調研或檢查，提煉做法經驗、集中分析問題困難，組織行業內審交流探討，通報共性問題，提出改進意見和建議，從行業層面整體推動完善制度、提升管理水平、防范重大風險隱患。
（四）建立完善內部審計制度，打造高素質內部審計隊伍
目前，內部審計還面臨獨立性得不到充分保障、職責邊界不夠清晰、審計專業人才缺乏等問題和困難。審計機關要探索建立約談提醒制度，對不落實內部審計機構設置規定、黨委（黨組）保障內部審計獨立性不到位的部門單位，可采取約談提醒方式，推動部門單位及時研究改正。大力推動國有大中型企業建立總審計師制度，從管理體制層面保障內部審計的獨立性和權威性。審計機關要探索建立內部審計教育培訓機制和考核機制，推進建立內部審計人才職稱制度，從體制上推進內審人員的培養。探索建立由國家審計機關搭建平臺，各部門單位和高等院校自主合作的模式，加大內部審計人才聯合培養力度。積極指導內部審計自律組織開展工作，探索建立內部審計人才資源庫，緩解國家審計力量不足和任務繁重的矛盾，同時通過“以審代訓”方式傳導國家審計的理念和方法，提升內部審計人員的實戰能力和綜合素質。
（五）大力推進信息化建設，著力不斷提升指導監督工作整體質效
為有效解決內部審計指導監督人力不足與被監督對 象內部審計機構眾多的矛盾，建議由審計署采取統籌推進、集中開發的方式，整體推進內部審計指導監督信息化建設，探索開發內部審計信息化管理系統和指導監督分析平臺，設置成員管理、通知下達、業務咨詢、審計培訓、備案管理、人才庫管理、在線調查、統計分析、年度考核等功能模塊，實現內部審計指導監督機構之間、內部審計指導監督機構與被審計單位內部審計機構之間的線上實時交流互動、大數據分析等，提升指導監督的效率效果。同時，各級審計機關應加強指導，幫助被審計單位內審機構探索運用“集中分析、發現疑點、分散核查、 系統研究”的大數據審計方式，努力提高運用信息化手段查核問題、評價研判和分析問題的能力，進一步提高內部審計工作質效。
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